Biens professionnels : exonérés ou non
Le sujet de l'outil de travail exonéré d'impôt sur la fortune est, il convient de le rappeler, sensible, compliqué, peu « sécurisé » et surtout il peut se révéler coûteux.
A cet égard, rappelons simplement que la prescription de l'action de l'administration en matière de contrôle de l'outil professionnel est de dix ans... L'administration « étant conduit[e] à procéder à des recherches ultérieures pour prouver l'exigibilité des droits éventuellement omis » (Rép. Féron ; AN 29 avril 1996, p. 2318). Du fait de l'insécurité qui entoure l'application de certaines règles, des précautions s'imposent afin d'éviter que l'administration ne puisse, à l'occasion d'un contrôle, donner libre cours à ses interprétations.
Certes, des dispositifs d'exonération partielle ont pu être mis en place, mais ils restent largement imparfaits.
Que disent les règles ? Elles s'articulent autour de quelques principes.
Les comptes courants d'associés, tout d'abord, ne sont pas considérés comme des biens professionnels et sont à inclure dans l'assiette imposable. Cette position a été confirmée à plusieurs reprises (notamment Rép. Meyer ; AN 23 septembre 2002 ; Rep. JL Christ, AN 4 avril 2006). Elle peut sembler curieuse alors que dans un grand nombre d'entreprises, et tout particulièrement au sein des PME, le compte courant bloqué est un moyen nécessaire au financement de l'entreprise.
En ce qui concerne les participations dans les sociétés :
- ne sont pas considérées comme des biens professionnels, les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier (article 885-O quater du Code général des impôts, CGI) ;
- seule bénéficie de la qualification de biens professionnels, la fraction de valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société (article 885-O ter du CGI) ; si cette règle se révèle simple à comprendre pour certains biens (cas de l'immeuble non affecté à l'exploitation), elle se révèle plus délicate à appréhender lorsqu'il s'agit, par exemple, des liquidités et placements financiers inscrits au bilan d'une entreprise. Bien qu'ils soient présumés constituer des biens professionnels exonérés, l'administration peut remettre en cause l'exonération si elle parvient à démontrer que lesdites liquidités ou placements sont hors de proportion avec l'activité, les besoins de trésorerie ou de fonds de roulement nécessités par l'activité sociale (Cass. Com. 10 juillet 1989, Cass. Com. 8 février 2005) ;
- enfin, un contribuable ne peut avoir, sauf exceptions, qu'un outil professionnel aux yeux du législateur (principe d'unicité du bien professionnel).
Il convient ensuite de distinguer, selon que les parts ou actions concernent des sociétés soumises ou non à l'impôt sur les sociétés :
En ce qui concerne les parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés (de plein droit ou sur option), trois conditions doivent être simultanément remplies pour que leur propriétaire puisse arguer de leur caractère de biens professionnels exonérés d'ISF :
- il doit recevoir une rémunération « normale » pour ses fonctions de direction ;
- il doit détenir plus de 25 %, directement ou indirectement, du capital de la société, sauf à ce que ladite participation représente plus de 50 % de son patrimoine brut total imposable à l'ISF.
Les fonctions « qualifiées » sont, elles, définies strictement par l'article 885-0 bis 1° :
Dans les sociétés par actions simplifiées (SAS), peuvent bénéficier de cette qualification les associés titulaires de fonctions dont l'étendue, conformément aux statuts de la SAS, est au moins équivalente à celles qui sont exercées dans les SA par les personnes mentionnées au 1° de l'article 885-0 bis. En ce qui concerne les directeurs généraux et directeurs généraux délégués, l'appréciation de la nature « équivalente » de leurs fonctions suppose qu'ils soient bien investis d'un pouvoir de représentation de la société opposable aux tiers (délégations de pouvoirs enregistrées auprès du registre du commerce et des sociétés, voir Rép. Luart ; Sénat 17 juillet 2003).
A rappeler que les intéressés doivent avoir été « régulièrement nommés » à l'une des fonctions de direction précitées (Cass. Com, 26 novembre 2003 ; Instruction 7 S-5 -04 du 3 août 2004).
En ce qui concerne la rémunération, celle-ci doit tout d'abord être normale eu égard aux fonctions exercées. Cette rémunération doit, en outre, représenter plus de 50 % des revenus professionnels du contribuable, à savoir, dans la plupart des cas, les revenus soumis à impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements, salaires et assimilés ; la rémunération à prendre en compte étant celle perçue l'année précédant le 1er janvier de l'année de référence.
Par exception, il est admis dans certains cas de prendre en compte les rémunérations de l'année au titre de laquelle l'ISF est dû pour déterminer si le seuil de 50 % est franchi (en cas de création ou de restructuration d'entreprises et de prise de fonction de direction au cours de l'année qui précède celle au titre de laquelle l'ISF est dû ; Instruction 7S-6-02 du 16 mai 2002). Par ailleurs, l'administration admet de ne pas remettre en cause le bénéfice de l'exonération à raison du seul niveau de rémunération, au cas particulier d'une entreprise nouvelle ou d'une entreprise en difficulté, et ce pendant deux ans.
L'administration admet de prendre également en compte, lorsque le redevable exerce en plus de sa fonction dirigeante une autre activité (par exemple au titre d'un contrat de travail), la rémunération de cette dernière activité. Enfin, il a été précisé que, dans certaines situations justifiées par des motifs économiques, les dividendes pourraient être retenus pour appréhender le caractère normal de la rémunération, dès lors qu'ils contrebalancent la faiblesse de cette dernière.
Enfin, le seuil de participation de 25 % est déterminé en tenant compte des participations détenues par le groupe familial, à savoir au-delà du dirigeant, son conjoint ou concubin notoire, leurs ascendants, descendants et leurs frères et soeurs.
Des dérogations ont pu être apportées à l'exigence cumulée de ces trois conditions, soit par la loi (ex : les gérants et associés visés à l'article 62 du CGI sont dispensés du seuil de participation), soit davantage par la doctrine administrative (ex : pour les professions libérales exercées en SA ou SARL).
Là où les choses se compliquent, c'est dans l'hypothèse d'un groupe de sociétés ou encore de participations détenues dans plusieurs sociétés.
Pour les groupes de sociétés, le législateur et la doctrine administrative ont apporté quelques mesures de tempérament en prévoyant, sous certaines conditions :
- l'exonération d'une fraction de la valeur des titres dans la société interposée ;
- et, enfin, l'exonération des participations détenues par l'intermédiaire d'une société holding « animatrice ».
En substance, il faut là veiller à définir la « bonne » structure où seront exercées les « bonnes » fonctions et où sera logée la rému- nération.
Enfin, il est admis que les droits détenus dans plusieurs sociétés puissent former un bien professionnel unique et que la condition tenant à l'importance de la rémunération puisse être appréciée globalement au niveau du groupe de sociétés lorsque :
- les sociétés en cause ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires. La notion d'activité similaire ne soulève généralement pas de difficulté particulière. La notion d'activité connexe et complémentaire se révèle souvent plus délicate à appréhender. La connexité implique des liens de dépendance étroits (liens en capital) et la complémentarité suppose que l'activité de l'une des sociétés s'inscrive dans le prolongement, en amont ou en aval de l'autre (par exemple, fabrication et vente).
Sans envisager plus avant la question de l'évolution de l'entreprise, de ses restructurations et de leur impact pour les actionnaires en matière d'ISF, force est de constater que « la neutralité à l'égard des différentes formes d'organisation du capital et des structures d'entreprise » est loin d'être réalisée pour cet impôt.
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